論注冊會計師審計的職業(yè)行為

　　[提要] 注冊會計師審計作為一種獨立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，從行為科學(xué)角度分析，包括個體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為、領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為，這些職業(yè)行為相互聯(lián)系、相互制約，構(gòu)成了注冊會計師審計的職業(yè)行為結(jié)構(gòu)。

　　注冊會計師審計的個體職業(yè)行為

　　注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關(guān)者共同參與和構(gòu)成的一種獨立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。在這一經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動過程中，各參與方所獨自表現(xiàn)出的行為就是審計的個體職業(yè)行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復(fù)議行為等，這些個體行為共同構(gòu)成審計群體職業(yè)行為的基礎(chǔ)。

　　心理學(xué)原理告訴我們，產(chǎn)生行為的直接原因是動機(jī)，而動機(jī)又是由內(nèi)在需要和外在影響所形成的。動機(jī)所產(chǎn)生的行為有其特定目標(biāo)，這種目標(biāo)一旦得到實現(xiàn)，便會產(chǎn)生新的動機(jī)；若目標(biāo)得不到實現(xiàn)，則會調(diào)整需要，調(diào)整動機(jī)。這便構(gòu)成了某種個體職業(yè)行為的循環(huán)過程。在審計活動中，各種個體職業(yè)行為都有其特定的動機(jī)，有其內(nèi)在的需要。審計委托者的委托行為，由生產(chǎn)經(jīng)營活動、財務(wù)決策的需要所產(chǎn)生，如某企業(yè)由于變更注冊資本金的需要，便產(chǎn)生了委托注冊會計師對其資本進(jìn)行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。審計活動中個體職業(yè)行為多種多樣，其所賴以產(chǎn)生的內(nèi)在需要也就千差萬別。外在影響也是產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為(動機(jī))的重要原因。當(dāng)然，產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為的原因，既可能是內(nèi)在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，其產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為的動機(jī)就可能不盡合理，由此產(chǎn)生的審計個體職業(yè)行為也就不盡合理。審計個體職業(yè)行為的目標(biāo)得以實現(xiàn)后便會有新的動機(jī)，由此產(chǎn)生新的個體職業(yè)行為；若目標(biāo)未能得到或未完全能得到實現(xiàn)，行為主體就會調(diào)整起初的某種動機(jī)或調(diào)整由此產(chǎn)生的審計個體職業(yè)行為。

　　注冊會計師審計個體職業(yè)行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機(jī)體在追求某些既定目標(biāo)時所表現(xiàn)出的愿望程度，它含有激發(fā)動機(jī)、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標(biāo)而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學(xué)家馬斯洛1943年在《人的動機(jī)理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認(rèn)為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現(xiàn)的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結(jié)論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創(chuàng)造力。”激勵理論運用于審計工作中就構(gòu)成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進(jìn)行激勵，便有利于促使其實現(xiàn)自己積極的行為目標(biāo)。在審計活動中，無論審計關(guān)系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應(yīng)得到上一層次(領(lǐng)導(dǎo)層)行為個體的關(guān)心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關(guān)心和支持；下一層次對上一層次也同樣應(yīng)予以協(xié)作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態(tài)。另外，在不同類型的行為個體之間，也應(yīng)相互予以信任和協(xié)調(diào)，以實現(xiàn)共同目標(biāo)。如被審計者應(yīng)積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應(yīng)給予充分的信任和尊重等。應(yīng)該說，對審計行為個體進(jìn)行激勵的方式多種多樣，如既可以進(jìn)行上述多種需要的激勵，還可以進(jìn)行期望激勵、目標(biāo)激勵、信念激勵等。

　　此外，“公平理論”對審計個體職業(yè)行為的進(jìn)一步科學(xué)化也是十分重要的。“公平理論”的關(guān)鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進(jìn)行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責(zé)。否則，就會感到不公平，不滿意，進(jìn)而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。在審計活動中，個體職業(yè)行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環(huán)節(jié)抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業(yè)行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關(guān)系各方的行為自然人個人和每一具體審計環(huán)節(jié)抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業(yè)行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當(dāng)然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。

    注冊會計師審計的群體職業(yè)行為

　　各個具體的相互聯(lián)系、相互制約的審計個體職業(yè)行為構(gòu)成了審計的群體職業(yè)行為。群體職業(yè)行為的科學(xué)合理，能使審計活動從整體上提高效率和質(zhì)量。對于審計的群體職業(yè)行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標(biāo)、群體規(guī)范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。

　　心理學(xué)家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學(xué)中的力學(xué)理論指出，群體職業(yè)行為的驅(qū)動力在群體內(nèi)部強(qiáng)調(diào)重視每一個體的作用，認(rèn)為群體環(huán)境會使個體職業(yè)行為發(fā)生有規(guī)律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業(yè)行為，其內(nèi)部存在一個此消彼長的力的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)處在不斷的變化中，我們應(yīng)該根據(jù)審計環(huán)境的不斷變化，認(rèn)識掌握這種結(jié)構(gòu)變化的規(guī)律性，進(jìn)而優(yōu)化這種結(jié)構(gòu)。

　　所有群體都有自己的群體目標(biāo)，不論它是由組織規(guī)定的，還是自己制定的。沒有群體目標(biāo)的群體是不存在的。群體目標(biāo)影響著群體職業(yè)行為的方向、強(qiáng)度、持續(xù)時間等。審計的群體職業(yè)行為的目標(biāo)就是高效率、高質(zhì)量地完成既定的審計項目或?qū)徲嬋蝿?wù)。這一目標(biāo)使得審計的群體職業(yè)行為有了共同達(dá)到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據(jù)這一目標(biāo)的具體內(nèi)容和要求，調(diào)整群體職業(yè)行為的強(qiáng)度和力度，安排群體職業(yè)行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標(biāo)的具體內(nèi)容根據(jù)具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標(biāo)的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業(yè)行為的目標(biāo)就應(yīng)根據(jù)委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內(nèi)容等因素來確定。

　　凡是群體必有其獨特的行為規(guī)范，這種規(guī)范或有明文規(guī)定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關(guān)系各方都應(yīng)遵守其行為規(guī)范。如注冊會計師應(yīng)按照獨立審計準(zhǔn)則開展審計業(yè)務(wù)，被審計者也應(yīng)依照審計及有關(guān)財經(jīng)法規(guī)處理好與審計人員等方面的關(guān)系。審計的群體規(guī)范對審計的群體職業(yè)行為具有至關(guān)重要的指導(dǎo)和約束作用。目前，我國的審計群體規(guī)范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷得到改進(jìn)和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學(xué)發(fā)展的標(biāo)志。

　　任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當(dāng)然也不例外。這種壓力會對個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為產(chǎn)生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業(yè)務(wù)不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進(jìn)取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產(chǎn)生一種反面作用，如害怕承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任，進(jìn)而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現(xiàn)，就是群體中的個體由此而產(chǎn)生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進(jìn)而作出錯誤的判斷，導(dǎo)致錯誤行為。審計行為科學(xué)需研究審計群體壓力的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，使其積極作用得到充分發(fā)揮，消極作用得以抑制和消除。

　　審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強(qiáng)的“歸屬感”，其工作效率就高，戰(zhàn)斗力則強(qiáng)。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業(yè)行為目標(biāo)、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內(nèi)沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學(xué)需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強(qiáng)度，以不斷增強(qiáng)這種凝聚力量。

　　審計的群體沖突反映審計群體內(nèi)成員之間的矛盾。行為科學(xué)在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導(dǎo)致不團(tuán)結(jié)，降低工作效率質(zhì)量，造成經(jīng)濟(jì)乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設(shè)性的積極意義，如可以促進(jìn)發(fā)現(xiàn)問題，開展業(yè)務(wù)競爭等。當(dāng)然，對于沖突達(dá)到較大程度，其產(chǎn)生的作用往往是消極的、破壞性的，就應(yīng)通過相應(yīng)的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內(nèi)各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當(dāng)時機(jī)會表現(xiàn)出來形成群體沖突。審計行為科學(xué)的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質(zhì)，對建設(shè)性的沖突進(jìn)行引導(dǎo)以發(fā)揮其積極作用，對破壞性的沖突進(jìn)行預(yù)防和消除。

　　注冊會計師審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為

　　領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是領(lǐng)導(dǎo)者影響和引導(dǎo)行為人為完成群體職業(yè)行為目標(biāo)而努力的一種導(dǎo)向行為。

　　審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是表現(xiàn)在審計活動中的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為。在審計行為科學(xué)中，審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為既要影響審計的個體職業(yè)行為，又要影響審計的群體職業(yè)行為，反之亦然。但總的說來，在三者中，審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為更能發(fā)揮關(guān)鍵作用。審計領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為需要研究的內(nèi)容也包括諸多方面，但核心問題是審計領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的有效性。審計領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的有效性是指審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為在影響和引導(dǎo)行為人為實現(xiàn)群體目標(biāo)而努力時在多大程度上發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計行為科學(xué)要求審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為具有與其實現(xiàn)的目標(biāo)相適應(yīng)的有效程度。在行為科學(xué)中，關(guān)于影響領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為有效性的因素，國外學(xué)者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點。就審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為而言，影響其有效性的因素，我們認(rèn)為主要有以下幾個方面：一是審計行為領(lǐng)導(dǎo)者的個人素質(zhì)。審計行為領(lǐng)導(dǎo)者不僅包括審計主體行為的領(lǐng)導(dǎo)者，還包括審計委托者行為和被審計者行為的領(lǐng)導(dǎo)者，即審計關(guān)系各方的與審計行為有關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)者。二是被領(lǐng)導(dǎo)者的綜合情況。被領(lǐng)導(dǎo)者實際就是審計行為個體及其所形成的群體，被領(lǐng)導(dǎo)者的綜合情況是上述審計的個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為的合理性與有效程度。三是審計行為領(lǐng)導(dǎo)者在實施領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為時所處的環(huán)境及其變化。這種環(huán)境從內(nèi)容上講，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境；從影響的速率上講，有宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境。

　　組織職業(yè)行為是圍繞提高組織效能展開的活動。個體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為和領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為都是在特定的組織中發(fā)生的，組織的合理性和有效性直接影響著個體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為和領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的合理性與有效性。所以，組織職業(yè)行為的效能對整個行為科學(xué)的建立和完善是非常重要的。對于審計的組織職業(yè)行為，需要研究的是，如何建立審計行為組織，審計行為組織如何實施有效的管理，審計行為組織在總體上如何得到不斷發(fā)展等。審計行為組織當(dāng)然應(yīng)該包括審計關(guān)系各方的行為組織，但主要應(yīng)是審計主體的行為組織。在這里，我們應(yīng)強(qiáng)調(diào)以下幾點：一是注冊會計師審計組織的設(shè)立，應(yīng)遵循滿足所有權(quán)監(jiān)督需要的原則。這一原則的核心是，審計組織設(shè)立的結(jié)果應(yīng)具有相應(yīng)的獨立性和權(quán)威性，審計的三者關(guān)系應(yīng)清晰正常。二是注冊會計師審計組織內(nèi)部應(yīng)采取科學(xué)的方法實施有效的管理。有效管理的根本是提高組織的工作效率和工作質(zhì)量。三是審計組織應(yīng)隨著整體社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、變革而得到發(fā)展、變革和完善�，F(xiàn)在的問題是，注冊會計師審計組織的發(fā)展變革沒能跟上整個社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化的步伐，表現(xiàn)為動力不足、措施滯后等。

　　注冊會計師審計行為上述四個方面的內(nèi)容，在整體上是緊密相聯(lián)的。每一方面內(nèi)容的研究及其結(jié)果都會影響和制約其他方面內(nèi)容的研究；每一方面內(nèi)容又需要從多角度進(jìn)行系統(tǒng)研究。正因為如此，它們構(gòu)成了注冊會計師審計職業(yè)行為的內(nèi)容結(jié)構(gòu)。